关于提高土地增值税税负率的几点思考

　　近期，央视报道：一些全国知名房地产企业8年间欠缴土地增值税3.8万亿元。由此可见，对土地增值税的征管已上升到国家层面。近年来，青岛市的土地增值税与房地产营业税的比例及税负率在全国副省级城市中排名靠后，加强土地增值税征管最为紧迫。现结合土地增值税日常征管工作，就如何提高土地增值税税负率谈几点思考。

　　一、制定一般和个别土地增值税预征率，适当提高标准。

　　央视报道的3.8万亿欠税，指的是土地增值税清算的税款，如果房地产企业未按规定预缴土地增值税，税务部门可以用房产证、发票等对其限制。土地增值税清算的时间节点是开发企业销售基本完成之后(销售完成85%)，距离房地产开发建设时间较长(预售许可证满三年)。如果项目的土地增值税税负率高于预征率，开发企业往往对土地增值税清算不积极、不主动，以期晚清算，逃避缴纳税款。如果提高土地增值税的预征率，使得预征率高于清算时的税负率，会显著提高开发商的清算积极性，届时清算的主动权将掌握在税务机关手里。为此，建议：

　　一是制定一般预征率，较现行标准适当提高，使得预征率略高于开发企业的税负率;如，对住宅类的预征率指定为5%、非住宅定为8%。二是制定个别预征率，对那些高端项目，税负率明显高于一般预征率的，制定较高的个别预征率。测算方法为：取得纳税人在房管部门备案的销售价格，单位土地成本，当年度各级建筑工程行政主管部门公布的建筑安装工程平方米造价指标，用以测算土地增值税税负率，对于明显高于一般预征率的，制定该企业的个别预征率。如，某企业开发住宅项目，取得土地的楼面地价为1000元/平方米，当地建筑工程行政主管部门公布的建筑安装工程造价为2000元/平方米，其在房管部门备案的销售均价为12000元/平方米，根据以上数据进行测算：取得土地使用权所支付的金额为1000元，房地产开发成本为2000元，房地产开发费用为(1000+2000)×10%=300元，与转让房地产有关的税金为12000×5.5%=660元，财政部规定的其他扣除项目为(1000+2000)×20%=600元，则增值额为12000-1000-2000-300-660-600=7440元，增值额与扣除项目金额之比为7440/(1000+2000+300+660+600)=163%，应缴土地增值税税额=7440×50%-(1000+2000+300+660+600)×15%=3036元，增值税税负率为3036/12000=25.3%，则该项目的土地增值税预征率确定为25.3%。

　　由于该计算方法忽略了其他因素，如绿化、配套等成本因素，因此实际税负率应当比测算税负率要低，从而保证了纳税人主动清算的积极性。同时，在具体执行时，应当采用老项目老办法、新项目新办法，确保公平性。

　　二、明确人防工程不属于土地增值税征税范围。

　　人防工程，包括地下车位，在房地产项目中的定位一直比较模糊。在土地增值税日常征管过程中，人防工程是否可以扣除，已成为左右土地增值税税负率的重大问题，如在某个房地产项目清算审查时发现，如果人防工程成本可以列支，该项目的土地增值税税负率为0，如果不予列支，税负率则可上升到6%。目前，人防工程是否可以在计算土地增值税时予以扣除，专家、学者有着不同的意见。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》明确规定，土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物并取得收入的单位和个人。对于人防工程，包括地下车位，建议凡不能取得产权证书的，都不属于土地增值税的征税范围，其取得的收入不征收土地增值税，其成本在计算土地增值税时，不得扣除。

　　三、采取“三分法”组织清算。

　　“三分法”是大连市地税局清算土地增值税的做法，税负率较高。所谓“三分法”，是指将一个房地产项目分为普通住宅、非普通住宅、公建(商业网点)三部分进行清算。目前，我市的做法是“两分法”将房地产项目分为普通住宅和非普通住宅两部分，公建是放在非普通住宅中。由于非普通住宅与公建售价相差悬殊，而成本相同，二者合并计算摊平了销售收入，降低了税负率。如果采取“三分法”，会大大提高公建的税负率，且普通住宅、非普通住宅、公建三者的税负不会相互抵消，从而导致整体税负提高。如，大连五四广场项目，非普通住宅售价9000元左右，而公建售价为29000元左右，如果按照“三分法”计算，土地增值税额为2568万元，税负率为4.18%;按照“两分法”计算，土地增值税额为1988万元，税负率为3.24%，比“三分法”计算税额少670万元，税负率相差近一个百分点。

　　按照总局文件规定，按照“两分法”进行土地增值税清算，但总局对大连的做法未提出异议。因此，可以借鉴大连的做法，采取“三分法”进行土地增值税清算。具体运行过程中，可以采取老项目老办法、新项目新办法的方式，作为政府对房地产新的调控措施出现，平稳过渡。

　　四、厘清装修成本，加强核定征收力度。

　　万科2012年年报披露，装修房交付量超过8万套，是业内前所未有的规模。当国内住宅产业还处在由传统的毛坯房向装修房过渡阶段时，装修房已被万科列为住宅产业化战略的三大内容之一。精装交付，既顺应了行业发展趋势，有助于环保和资源节约，同时，也有助于降低土地增值税税负，提升企业利润回报率。万科年报披露，尽管2012年结算净利润率为13.08%，同比下降1.93个百分点，但净资产收益率反而提升，公司全面摊薄净资产收益率为19.66%，同比提高1.49个百分点，为近10年来最高水平。

　　为什么销售装修房会比销售毛坯房更有利于税负降低?有的开发商甚至将电器、家具一并作为装修计入售房价格，原因是尽管精装房会同步提高房屋销售单价，增加销售房产环节5%的营业税。但是，由于其在计算土地增值税时，装修成本不但可以全额在税前扣除，还可以享受加计扣除20%的优惠，以及作为期间费用计算扣除的基础，相当于增加了30%的成本。此外，土地增值税采取四级超率累进税率，而每个档次税率相差10%，对动辄几亿甚至几十亿收入的开发企业来说，税款相差巨大，因此装修成本成为各大房企人为调节土地增值税负率的利器之一。为此建议，一是加大核定征收力度。对于绿化、装修、建筑工程等，凡是承包商与开发商有关联的，土地增值税一律实行核定征收。二是厘清装修成本，制定管理办法，明确规定不能计入装修成本的事项。如，重庆市规定，装修费用的设备包含计入精装房售价中的家用电器、家具，可以在计算土地增值税时扣除，但扣除条件是必须在《商品房买卖合同》中注明。但，根据住建部《商品住宅装修一次到位实施导则》(建住房〔2002〕190号)的规定：“住宅装修工程中不含住宅不能构成不动产附属设施和附着物的家具、电器等动产设施。”因此，对与房产相对分离的家电、家具等动产不能作为装修成本在计算土地增值税时扣除。

　　五、统一价格明显偏低认定标准，扩大核定范围。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由，税务机关有权核定其应纳税款。但，现有土地增值税政策尚未规定“价格明显偏低”的具体界定标准，未对“无正当理由”明确相应范围。因此，房产销售价格就成为不少开发商对土地增值税税负率调整的又一利器。

　　目前，对于价格调整，各地政策不统一。如：江苏省地税局规定：对纳税人申报的房地产价格低于同期同类房地产平均销售价格10%的，税务机关可委托房地产评估机构对其进行评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的，应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。同时，规定，对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由：法院判定或裁定的转让价格;以公开拍卖方式转让房地产的价格;政府物价部门确定的转让价格;经主管税务机关认定的其他合理情形。再如：河南省地税局规定：“申报的计税价格明显偏低，又无正当理由的，按核定征收率8%征收土地增值税，此处的'明显偏低'是指低于该项目当月同类房地产平均销售价格的10%”。

　　在青岛辖区，价格调整方法也不尽相同：有的采取人为判断;有的采取低于当年同类房产销售均价20%的，认为价格明显偏低，等等。政策的不统一，导致各分局各行其是，也让纳税人钻了政策的空子。为此，建议：市局借鉴兄弟省市的先进经验，统一价格明显偏低认定标准，制定严格的认定方法，强化“价格明显偏低”房产销售的核定征收力度。

　　六、建立开发项目跟踪制度。

　　房地产项目开发周期长，开发成本复杂。土地增值税清算的难点在于房地产开发成本的审核，土地增值税清算的时点往往在项目开工多年以后，造成房地产开发成本的历史成本难以核实。如，在某个土地增值税清算案例中，当税务人员质疑纳税人建安成本高时，开发商解释说由于地质松软，所以基坑挖的比正常的项目要深许多。这种情况发生在项目建设期间，而土地增值税清算时点在工程竣工交付，税务人员如何核实?为此，建议：一是建立开发项目跟踪制度，跟踪监控开发项目的立项、开工、建设、预售、房产交付等各个环节。二是利用信息化手段，升级现有房地产软件，要求纳税人在房地产软件中逐笔、据实、实时录入开发成本的核算情况。三是借鉴国税局增值税发票认证制度，对未进行认证的房地产开发成本，在计算土地增值税时不予扣除。通过以上措施，可以实现税务人员对房地产开发过程的实时监控，从而减少虚列成本的现象发生。