一、借款费用准则的主要变化

对比新、旧《借款费用》准则，主要变化表现在以下几个方面：

一是新准则扩大了借款费用可资本化的资产范围。新准则规定，符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。不仅包括固定资产，也涵盖了生产周期长的存货和投资性房地产，例如飞机、轮船、发电设备及房地产等，而且也可能包括无形资产，因为自行开发的无形资产所对应的借款费用如果符合新借款费用准则规定的条件则应予以资本化;另外，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条第二款的规定，以融资形式购入的无形资产所相关的借款费用，在符合新借款费用准则条件的所规定的资本化条件的情况下，也可以予以资本化。

二是新准则扩大了可予以资本化的借款范围，除了专门借款外，还包括一般借款，并且专门借款的借款费用在资本化期间可全额资本化，不再与资产的支出挂钩;对于一般借款的借款费用，在计算其资本化金额时，需要根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数，乘以所占用一般借款的资本化率，最终确定应予以资本化的利息金额。

三是新准则取消了采用直线法对折价和溢价的摊销。新准明确规定，借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额，同时这一规定与本次制定的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相一致，从而取消了采用直线法对折价和溢价的摊销。

四是新准则取消了对于专门借款的辅助费用如果金额较小，也可以于发生当期确认为费用的规定。新准则明确规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

应该说这项规定对于生产周期长且借款金额巨大的制造业、房地产公司是很有利的，更能反映相关交易的经济实质。实施新会计准则将会提高此类企业的业绩。并且，这种会计处理的变更，带来的不仅仅是企业当前的会计利润增加，关键在于改善企业经营者的业绩考核指标，从而提高经营者扩大再生产的积极性，因此有可能会产生较大的正面影响。

二、借款费用准则与外资企业税法差异的分析

在新《借款费用》准则中具体明确了借款费用开始资本化、暂停资本化以及停止资本化的起点或终点时间，并且规范了借款费用资本化的计算方法;而在《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(以下简称《实施细则》)第二十一条第二款中规定，企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价。

对照税法与会计规定可以发现，借款费用的税法规定与会计准则之间存在一定的差异，研究这两方面的差异问题，一是有利于提高企业的会计信息质量，二是有利于减少企业在计算应缴企业所得税方面可能存在的风险。下面从借款费用资本化的起点与终点时间以及资本化金额计量方面的差异进行对比分析，以便找出解决问题的办法。

(一)、借款费用资本化的起点与终点时间差异

比较

在新《借款费用》会计准则中，具体明确了界定借款费用资本化的起点(即开始资本化)、终点(即停止资本化)及由于非正常情况下暂停资本化的条件：

1.借款费用开始资本化

借款费用同时满足下列三个条件的，才能开始资本化：

(1)资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产以现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;

(2)借款费用已经发生;

(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

2.借款费用暂停资本化

符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或生产活动重新开始。如果中断是所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

3.借款费用停止资本化

购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

《实施细则》中规定的借款费用资本化的起点是，只要为固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发开始负担利息，就开始资本化，借款费用不允许在计算应纳税所得额时扣除;《实施细则》也不承认暂停资本化的问题，在建工程期间所负担的所有借款费用全部计入工程成本，不允许在计算应纳税所得额时扣除，并且不管该工程是否发生过非正常中断;《实施细则》规定的利息停止资本化的时间是该项资产投入使用，也不是会计规定的达到预定可使用或者可销售状态之后，因此在三个时间上会计规定与税法规定均存在明显差异。

(二)、借款费用资本化金额计量的差异比较

新《借款费用》准则明确规定了借款费用资本化金额计算的方法，下面按专门机构借款、一般借款分别介绍。

1、专门借款

为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。其中的专门借款是指为购建或生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。即新准则规定将资本化期间内的专门借款的利息费用在扣减相关利息收入或收益后全部予以资本化。

2、一般借款

如建造符合资本化条件的资产占用一般借款的，其相关的利息费用也可以予以资本化，计算方法与旧准则中的专门借款利息资本化金额的计算方法相似。具体按下列步骤计算：

(1)、在应予资本化的每一会计期间，一般借款利息的资本化金额按如下公式计算：

每一会计期间一般借款利息的资本化金额=(至当期末止购建或者生产符合资本化条件的资产超出专门借款累计支出加权平均数)x资本化率

(2)、超出专门借款累计支出加权平均数按如下公式计算：

超出专门借款累计支出加权平均数=Σ[每笔资产支出金额x每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数]

为了简化会计计算，也可按月数作为计算

累计支出加权平均数的权数。

(3)、资本化率按下列原则确定：

①、购建或者生产符合资本化条件的资产只借入一笔的一般借款，资本化率为该项借款的利率;

②、为购建或者生产符合资本化条件的资产借入一笔以上的一般借款，资本化率为这些一般借款的加权平均利率。

加权平均利率=一般借款当期实际发生的利息之和/一般借款本金加权平均数x100%。其中，“一般借款本金加权平均数”按如下公式计算：

一般借款本金加权平均数=Σ[每笔一般借款本金x每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数]

为了简化会计计算，也可按月数作为计算一般借款本金加权平均数的权数。

而《实施细则》规定固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发涉及的所有利息(不仅仅包含资本化借款利息)全部计入该项资产的成本，不允许在计算应纳税所得额时扣除。

(三)、双方差异纳税处理调整建议

随着我国会计改革和税制改革的不断深入，会计准则、制度与税法的差异逐渐增大，“差异造成的工作量是可想而知的，由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的(董树奎等，《税收制度与企业会计制度差异分析及协调》，2003。)”。鉴于借款费用会计与外资企业所得税法的差异为暂时性差异，目前地方税收部门又对各类施工实行项目登记管理，为防止纳税人利用借款费用资本化时点进行税收调节，建议在核销施工项目的同时，要求纳税人向税务机关备案有关借款费用资本化的信息。在实行上述一系列的税收政策措施后，税收部门可以考虑在借款费用资本化方面，按会计准则处理结果执行，既保持双方一致，又减少会计与税务调整处理的工作量。