关键词: 社会保障税/社会保障税法/配套制度

　　内容提要: 我国社会保障税立法应当回避社会保障税作用的有限性和该税本身存在的缺陷，根据我国国情正确定位社会保障税法的基本原则，设置税法要素。一个好的社会保障税法应当与税收征管、劳动用工、社会保障制度紧密结合、功能互补。

　　目前，虽然理论界对开征社会保障税问题的讨论非常热烈，但就现行社会保障制度下如何制定社会保障税法，社会保障税法应遵循的基本原则、社会保障税法在整个税法体系中的定位以及如何消除社会保障税本身的制度缺陷等重大问题的认识仍不尽明确统一。在此，本文拟从以下几个方面对上述相关问题作一探析。

　　一、对社会保障税的再认识

　　对于我国现阶段是否需开征社会保障税，大多数学者持肯定态度，主要理由是社会保障税法具有的强制性和规范性，有利于增强社保金收缴的约束机制，有利于利用税务部门现有的机构设置、人员素质、监控机制等优势，提高社保金的收缴率，强化征管，降低筹集成本。但不少学者也指出，从国际上社会保障费、税发展的趋势，社会保障税所具有的功能与作用等方面看，我国实行社会保障税还须缜密考虑。笔者亦认为，开征社会保障税并非简单地名称、形式的变化，而是实质内容的改变，它既涉及每个公民当前的切身利益，又将产生隔代效应，所以，在确定开征社会保障税和实施立法之前，应当充分认识社会保障税功能的有限性与其本身存在的不可避免的缺陷，正确定位该税的功能与作用。

　　第一，社会保障税筹资功能的有限性。

　　我国目前社会保障基金主要来源于用人单位和个人。按国家规定，用人单位缴费总额已达职工工资总额的29.6%(养老20%、医疗6%、失业2%、工伤1%、生育0.6%)，个人缴费比例已占个工工资总额的11%(养老8%、医疗2%、失业1%)。显然，除却所得税外，这已成为用人单位和劳动者的一项极大支出。但即使如此高的缴费率，其收入不仅远远不能满足日益增长的社会保障的给付需求，资金缺口还愈来愈大。能否在现有基础上通过社会保障税立法强化缴纳义务，并设置比现行费率更高的税率来增加筹资能力?答案是否定的。因为，如果社会保障税税率设置得过高，对纳税意识不强的纳税人而言只能促使其形成偷逃税动机，而对于具有较强纳税意识的纳税人则可能会促使其资本对劳动的替代或者闲暇对劳动的替代，最终将造成产品成本上升、企业竞争力下降和社会整体效益的损失。更何况许多用人单位是因为亏损严重而无力及时足额地缴费，一些劳动者也是由于收入过低而无法承受缴费负担。可见，想通过开征社会保障税而一劳永逸地解决社保基金筹集问题是不实现的，单纯进行社会保障“费改税”并不能从根本上解决社保基金入不敷出问题，我们不能对社会保障税的筹资功能寄予过高的希望。其他国家的经验也证明，仅靠社会保障税是不能满足社会保障资金需求的，不能将社保基金来源局限于社会保障税收入。要维持社会保障工作的正常运转，同时又不增加用人单位和劳动者的压力和负担，还应采取其他措施拓宽社会保障基金的来源渠道。

　　第二，防治拖欠、偷逃、拒缴费(税)的有限性。

　　从实践看，当前社会保障费征收中存在的主要问题是拖欠、偷逃、拒缴社保费严重。其中用人单位拖欠、偷逃、拒缴的方式有：(1)故意不与职工订立劳动合同，造成劳动保障部门不能准确掌握用工情况，核定的缴费工资总额远远低于实际工资总额;①(2)增加临时工、减少合同工或频繁使用短期合同工，以此减少符合社会保障条件的人员数量，规避缴费义务;(3)违反规定，仅以职工基本工资作为计提基数，将职工的各种津贴、经常性奖金和其他工资排除在外，或把工资性开支化整为零，使部分工资性报酬逃离计提范围，变相减少工资总额，降低社保费的提取标准;(5)将代扣代缴的职工个人缴费截留挪用，造成职工个人账户成为“空账”;(4)以亏损、资金困难等理由拒不按时缴费，长期拖欠。而个人则大多采取隐瞒收入或少报收入来逃避缴费义务。

　　拖欠、偷逃、拒缴行为造成缴费者和不缴费者之间在有效费率上和相同职工间收入分配上的不平等，降低了社会保障的再分配功能，扭曲了劳动市场的运作规律，增加了福利成本，并导致企业和职工为逃避缴费向地下经济和非正规部门转移，进而阻碍经济增长，助长逃费行为进一步产生，因此确实需要加强惩治力度。不可否认，社会保障税法从制度层面上为社保基金提供强大法律支持，它所具有的税收强制性和威慑力一定程度上能够促使部分有意拖欠、拒缴的单位和个人按时缴纳，从而提高筹资效率。但仅仅依靠一部税法还是难以杜绝或防止偷逃、拒缴费(税)问题的。因为即使税务机关有很强的征管手段，对于以上各种隐蔽的偷逃方式，特别是对利用劳动用工制度的漏洞偷逃缴费的行为，还是力不能及的。所以，分析发生拖欠、偷逃、拒缴费(税)的方式、原因，对症下药地制定与社会保障税法相配套的制度，才是杜绝拖欠、偷逃、拒缴现象，实现应缴尽缴的根本途径。

　　第三，累退性和重复课征缺陷。

　　许多人都乐观地认为，通过开征社会保障税将社会保障基金收入纳入预算管理，会明显提高我国税收收入占同期GDP的比重，大大充实我国的直接税体系，促进我国税收结构的进一步完善，并将发挥税收公平分配和调节经济的功能，有利于建立健全我国的社会保障制度。 [1]但我们应注意到，在开征社会保障税的国家，社会保障税都显现出很强的累退性。因为社会保障税只以工薪基数为征税对象，并只对纳税人工薪所得中不超过某一最高应税额的部分课税，对非工薪所得如利息、股息、红利、租金、资本利得等和工薪所得中超过某一最高应税额的部分不征税，税率为单一的比例税率，且一般没有宽免扣除，也不考虑纳税人的其他特殊情况，因而高收入者交纳的税款占其收入的比例远远小于低收入者。社会保障税的这一特性不仅与所得税的基本特点——累进性背道而驰，而且有损税收的公平性。由于劳动者的工薪所得也是个人所得税的征税对象，因而社会保障税与个人所得税的税基相同，由此又产生重复征税问题。

　　显然，累退性与重复征税破坏了税收基本原则，违背了开征社会保障税的初衷。如何尽量避免社会保障税的累退性和重复征税，以期充分发挥其为低收入者分散风险和转移支付而追求的正向收入再分配效应，进而对社会财富和国民收入原始分配所造成的收入不平等和贫困扩大化趋势进行抵制，是我国社会保障税立法不得不考虑的重要问题之一。在实行社会保障税的国家，一般是通过开征特别消费税和遗产税等方式弥补社会保障税的制度缺陷。笔者认为我国在没有完整、全面的设计方案和配套税制之前，不宜仓促立法，以免产生新的社会问题。

　　二、社会保障税法基本原则定位

　　社会保障税法的基本原则是社会保障税立法的灵魂、执法的准则和法律解释的依据，它决定着社会保障税的价值取向。根据社会保障的本质与职能，学者们大多认可以下原则为我国社会保障税法的基本原则，即普遍性与选择性结合、效率与公平兼顾、权利与义务统一。但是，普遍性与选择性、效率与公平、权利与义务从来都是此长彼消的矛盾体，在社会保障税立法时，如何从这些相互对立与矛盾的原则中寻找到结合、兼顾、统一的平衡点，并能通过对两者的先后、主次或均衡抉择达到最优化，是需要认真研究的问题。

　　从各国立法实践看，社会保障税法的普遍性与选择性同本国经济发展状况密切相关。经济实力强，应税范围就较大，应税项目也设置较多，普遍性亦高，反之则有所选择。笔者认为，鉴于我国劳动者基数大、收入高低悬殊且低收入者相对较多的状况将持续较长时间，我国社会保障税法的普遍性与选择性结合原则应体现为循序渐进，选择为先、兼顾普遍精神。即：第一，开征社会保障税最基本的动机是通过税收的普遍性，增强社保资金调剂力度，提高统筹层次，将政府责任显性化，真正使每个劳动者都能通过缴纳社会保障税抵御劳动风险，获得生活保障。第二，现阶段在社会保障税征税范围、应税项目和税率的选择上应注意与社会保障费征缴范围、项目与费率制度相衔接，以保持国家宏观政策的连续性，照顾纳税人的心理和实际承受能力。为此可参考现行社会保障费制度，先制定以全体工薪劳动者为主要保障对象的社会保障税，对用人单位和工薪劳动者实行强制性保障;对自营者(包括个体工商户、私营业主、自由职业者)可暂时实行自愿性保障，条件成熟再向强制性保障过渡;选择经济较富裕农村试行向农村劳动者的养老保障、医疗保障税。第三，最终目标是打破所有制性质、行业、城乡差别，建立由用人单位和劳动者个人普遍缴纳、公民普遍受益、国家承担最终保障责任的多层次社会保障税法律制度，使社会保障能够最大限度地覆盖包括农民在内的所有劳动者。

　　我们知道，社会保障制度的作用是为了对财富和国民收入原始分配所造成的收入不平等和贫困扩大化趋势加以抑制，其实质是转移支付和风险分散制度，这就决定了社会保障税法的基本功能必然是收入再分配，而收入分配的过程和结果，都必须体现效率与公平兼顾原则，不得为追求效率而牺牲公平，也不得为维护公平而损失效率。对此，笔者的观点是：(1)只有确定立法成本、执法成本都低于现行社会保险费征管的情况下，才得开征社会保障税。切不可因现行社会保障费制度存在的种种不足而草率实施“费改税”。(2)在社会主义市场经济发展的初级阶段，效率与公平不可能平行推进，当两者确实无法兼顾时，应尽可能以最小的效率代价获取最大的公平。由于个人生存权保障的满足最终取决于社会整体效率提高，因此社会保障税法应当体现效率优先，兼顾公平;对纳税人、征税范围、税目税率、宽免及征管等的设计首先应力求符合经济效率和社会效率要求;税款的征收与使用要与国民经济发展、用人单位和劳动者个人的承受能力相适应，对用人单位的征收不得损害经济利益主体之间的平等竞争环境，对个人的征收应避免扩大收入差距;给予劳动者的保障应符合个体公平与社会公平，保障标准应科学、公平、合理。(3)社会保障税法应与个人所得税法形成互补关系，如在进行个人所得税法修改时考虑对社会保障收入的“免征优惠”、提高起征点、加强对高收入者的征管等，以此纠正社会保障税的累退性，避免两税间的重复课征。

　　纳税人权利义务统一是现代民主税收的基本要求，而社会保障的互济性与返还性决定了社会保障税法比其他税法更应体现出权利义务的统一。因为，为确保社会保障互济性与返还性的实行，社会保障税具有很强的目的性，其税款具有特定的专门用途，即“专款专用”于社会保障事业，而不得挪作他用。而且，与其他目的税不同的是，由用人单位缴纳的税款不像其他税收收入那样被纳入政府的统一预算中作为执行政府职能所需的各项经费支出，而是积累形成社会保险基金，并最终以退休金、失业保障金、医疗保障金或伤残保障金等形式发还给原纳税人，具有对特定对象的返还性，非社会保障税的纳税人一般不能享受社会保障税的返还待遇;由个人缴纳的部分则不属于政府公共支出范围而是直接进入个人账户，个人账户资金的支用不是面向所有公民而属于该公民今后享有。虽然这样可能会造成那些未被社会保障税所覆盖的劳动者被排除在社会保障以外的后果，无法体现整体公平，却易于被广大劳动者理解和接受，有利于促使劳动者自觉缴纳税款，从而提高社会保障覆盖面和征收率，减轻政府财政压力，最终使社会保障制度最大限度地覆盖社会成员。所以我国社会保障税法所遵循的权利与义务相一致原则，应当是坚持个人所缴纳的税款与其所享受的福利相对应，将纳税人缴纳项目和缴纳数额的多少与其今后受益项目与受益程度直接挂钩，把个人的义务与其今后的物质待遇直接联系起来，反映出权利与义务的对等关系。

　　三、我国社会保障税法内容分析

　　综观世界各国社会保障税的设置，大体有三种类型：以瑞典为代表的按承保项目分项设置的项目型社会保障税、以英国为代表的按承保对象分类设置的对象型社会保障税和以美国为代表的按承保对象与承保项目并设的混合型社会保障税。比较而言，这三者不分伯仲，各有利弊。 [2]然笔者认为，根据国情，我国应当采用混合型社会保障税模式，具体设置分析如下：

　　1.纳税人

　　以我国各类企事业单位和在我国境内有工薪收入的劳动者(包括在各类企事业单位、国家机关工作的工薪劳动者)为主要纳税主体，其中，企事业单位(包括城镇各类内资企业和外商投资企业及事业单位)承担主要的税收负担，个人负担一部分，国家也通过抵扣计税所得等形式承担一部分费用，以此体现国家、集体、个人三者共同负担原则。没有雇佣关系的自营者可通过自行向社会保障机构申请建立个人社保账户方式成为纳税人;有条件的地区可将农村劳动者列为养老、医疗保障税目的纳税人。

　　2.征税对象

　　工薪劳动者的征税对象是纳税人的工资、薪金收入。就企事业单位、国家机关而言，工资、薪金收入是指一定期限内企事业单位、国家机关的职工工资总额;就职工个人而言，是指一定期限内个人的工资、薪金收入。自营者以其一定期限内收扣除成本后的净所得为征税对象，农村劳动者可以农民年总收益为征税对象。

　　3.税目

　　按照与现行社会保障制度相衔接的原则和大多数国家的通行做法，税目的设计应适合我国社会保障制度改革的现状，与社会保障项目的宽窄相匹配。由于职工基本养老、医疗和失业保险费的征收已有国务院下发的统一性文件规定，考虑到这三项保险对社会经济影响最大，其改革在各地进行得也最为广泛和深入，所以我国社会保障税暂时包含基本养老保险、基本医疗保险和失业保险三个税目。根据国际劳工组织《社会保障(最低标准)公约》(第102号)规定，社会保险基金应当包括医疗照顾、疾病补助、失业救济、养老补助、受雇工伤补助、家属补助、生育补助、伤残补助及遗属补助等九个主要方面的基金。 [3]所以今后要逐步扩大税目范围。

　　4.计税依据

　　国际上通行的社会保障税的计税依据，一般是在职职工的工薪收入和自营者的劳动报酬(事业纯收益额)。但在工薪收入的具体内容上各国规定不同：有的国家对工薪收入有最高应税限额的规定，有的国家有最低免税限额的规定，还有的国家不允许有费用扣除，不包括资本利得、股息、利息所得，等等;对自营者的计税依据的核定方法则一般较为灵活。我国社会保障税计税依据的确定既要参照国际上通行的做法，又要体现自身的特点。由于目前我国内外资企业及事业单位的工资、薪金内涵极不一致，在确定计税依据时，原则上应以一定时期内支付给职工的各项具有工资、薪金性质的实际收入(包括工资、奖金、津贴和补贴、加班工资、特殊情况下支付的工资)为准，具体到各类用人单位，哪类收入应纳入计税依据范围，哪些作为费用扣除，应根据各个用人单位的不同情况合理确定，以力求做到各类企、事业单位和国家机关的计税依据基本合理;有多处工薪收入的劳动者应以所有收入为计税依据。自营者应以个人经营收入额扣除规定的成本、费用、税金、损失后的净所得为计税依据。对于收入、成本难以核定的自营者和农村劳动者则可按各地区收入差异采用定额征收。为避免社会保障税的累退性，在确定计税依据时有必要研究对高收入者征税是否规定上限，上限应达到什么水平，同时对低收入者也应考虑是否设立起征点，以体现照顾和公平。

　　5.税率

　　确定合理的税率水平是建立社会保障税的核心问题，从设计原理上说，社会保障税税率的确定应在测算社保基金支出需要和纳税人的承受能力的基础上进行。考虑到与现行制度的平稳过渡问题，目前可根据社会保障制度的覆盖面和个人的收益大小，采取分保障项目和按缴税单位和缴税个人分别确定税率的办法进行，总体税率水平拟参考当前社保基金征收率，将用人单位的税率总水平限定在工资总额的30%以内，个人承担的税率控制在10%以内。基于各地差异，应授权各省级人民政府在国家统一规定的税率幅度内享有调整税率的权限。

　　6.宽免规定

　　由于社会保障税税款是劳动者的“活命钱”，故为保障劳动者应有权益，用人单位必须及时足额缴纳而没有减免税规定，即使用人单位破产在进行资产清算时，仍应补缴所欠税款。当然，对因不可抗拒的特殊困难而暂时无法缴纳的，应在税法中明确规定缓缴的条件和期限;对社会保障税覆盖范围内的自营者其收入确实低于最低生活标准的，或工薪劳动者因用人单位停工停产而取得的基本生活费，应在税法中规定不予征收。为避免重复计征，用人单位缴纳的税金可作为成本在企业所得税前扣除，个人缴纳的部分可在个人所得税前扣除。

　　四、与社会保障税法的配套制度设置问题

　　为使我国社会保障税法的实施达到理想效果，应当完善与之密切相关的税收征管、劳动用工和社会保障等制度。

　　(一)社会保障税征管制度

　　从国外经验看，对社会保障税的征管存在由社会保障资金管理机构或由税务机关进行两种方式。由于我国开征该税的根本目的正是为了改善现行征管机构征管不力的局面，所以应当明确税务机关为征管机关。考虑到基本社会保障应由中央政府统一负责，建立单独的社会保障预算对基本社会保险的收、支和结余进行统一管理应作为中央政府的基本职责之一，该税立法权必须集中于中央，课税要素、课税程序均应以法律加以明确，各级政府(包括中央政府)无立法机关授权对社会保障税法进行解释与修改一律无效。同时考虑到各地经济发展水平存在较大差异，地方政府有责任发展补充保险来帮助劳动者防范风险，以及统筹层次、体制及利益分配格局等因素，社会保障税应当确定为共享税，由地方税务机关负责按月征收，税收收入纳入社会保障财政专户管理。

　　另外，鉴于社会保障税与其他税种的区别而不能完全适用现行《税收征管法》，在社会保障税立法时还须赋予税务机关查询用人单位工资报酬记录、核定纳税人收入、检查用人单位银行账户、获得纳税人欠款的第三方的支付等权力，对社会保障机构及其工作人员违规操作规定相应制裁措施。

　　(二)社会保障税税款管理使用制度

　　当社会保障税税款收归国库后，应确定由哪一个专门机构负责社会保障税税款的管理、支付、运作和增值，以实现社会保障长期动态财务平衡。目前，我国的社保基金大多由社保机构一身数任进行管理，而从外国情况看，社保基金管理机构往往与社会保障税的征管机构相对应。凡由税务机关征收的其社保基金通常由该国政府资金管理系统进行管理;如美国、瑞典等;凡由社会保障机构征收的其社保基金一般由社会保障机构的资金管理系统进行管理，如德国。为避免社会保障资金使用中的随意性、隐蔽性，我国社会保障税税款应当纳入复式管理，实行收支分离，即建立税务机关统一征收，财政部门统一管理运作，社会保障部门统一使用的体系，以此从整体上加强对社会保障基金宏观监督管理，防止滥用和挪用。

　　(三)劳动用工制度

　　现行社会保障费的缴纳是以用人单位的合同制劳动者为保障对象、以劳动者月薪为标准计算的。但实际上我国的工资制度在这几年已经呈现出多样化状况，除传统的月薪外，还有日薪、周薪、年薪等工资制度。因此，对纳税人的计税标准也应按照用人单位向劳动保障部门办理备案手续的不同的工资形式而定。当前最重要是要将签订劳动合同作为企业用工的必经程序，依法惩处故意不签合同的用人单位，明确职工拒不签订合同不能上岗，以提高劳动合同签订率。同时，设立职工监督缴税制度，用人单位应当按照规定每年向本单位职工公布本单位全年社会保障费的缴纳情况和代扣代缴职工应纳社会保障税情况，增强职工的权利意识和自我保障意识。

　　(四)与社会保障税配套与衔接的其他社会保障制度

　　由于社会保障税是具有很强延续性的税种，一旦开征不但对广大在职工薪劳动者有很大影响，而且将持续影响几代人，故其设计必须十分周到、严密，既需有一定的稳定性，又需具有前瞻性。从社会保障法理论和立法技术的角度而言，普遍、全面、完善的社会保障制度应当是以社会保险法为中心，由社会保障税法、社会救助法、社会福利法、社会优抚法、社会互助法、公积金制度、社会保障监督和争议解决程序法等一系列单行法、实施细则、法律解释等有机配合而成的。社会保障税法仅仅是其中的重要部分之一，因而其内容必须与其他相关制度配套与衔接。

　　注释:

　　[1]张平国.开征社会保障税对我国税制的影响[N].中国税务报，2001—8—14(3).

　　[2]马国强，谷成.中国开征社会保障税的几个基本问题[J].财贸经济，2003，(5).

　　[3]国际劳工组织.社会保障基础[M].长春：吉林大学出版社，1989.199—231.