有关函证及其替代审计程序误区

一、被审计单位会计人员发送和回收询证函

根据《中国注册会计师第1312号准则——函证》的规定，注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收。这意味着询证函经被审计单位盖章后应由注册会计师直接发出，并在函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。然而，一些注册会计师往往将询证函的发送和回收交由被审计单位的会计人员办理，这可能会严重影响回函的可靠性。

二、以金额大小为判断实施函证的标准

许多注册会计师在对往来账户审计时，往往仅以金额大小为判断实施函证的标准，一定金额以下的往来账项则不实施函证。实际上，函证准则第十条对函证程序实施的范围作出了明确规定。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，注册会计师可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括金额较大的项目、账龄较长的项目、交易频繁但期末余额较小的项目、重大关联方交易、重大或异常的交易以及可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。

三、对函证的替代程序

一些注册会计师在实施替代审计程序时，喜欢复印往来账户的明细账页，并根据账页上的凭证号码和经济内容随意抄录几笔会计凭证，然后在工作底稿中打勾表示已经履行了“查见”或“核对”程序。然而，这种替代审计程序的结果不能证明具体账户余额的完整性、真实性和正确性。

四、采用消极式的询证函

一些注册会计师为了节省函证时间，一律采用消极式的询证方式。然而，没有回函不一定表示与对方的账簿记录核对一致。函证准则明确规定了采用消极式询证方式必须具备的四个前提条件，即重大错报风险评估为低水平、涉及大量余额较小的账户、预期不存在大量的错误、没有理由相信被询证者不认真对待函证。

关于函证及其替代审计程序的注意事项

一、不能凭询证函回函证明直接确认账户余额

仅凭询证函回函不能直接确认有关往来账项的准确性。在对往来账户的审计中，应顺序实施规范的审计程序，包括获取或编制应收账款明细表、进一步分析相关财务指标、实施应收账款函证程序、实施替代审计程序、检查已收回应收账款情况、检查应收账款的贴现、质押或出售、分析判断应收账款是否属于关联方及其交易、确定应收账款的列报是否恰当。

二、对往来账户的随意抽凭非正确替代审计程序

替代审计程序应针对具体的往来账户实施专门的抽凭测试，而不是随意抽查。替代审计抽凭应分别借贷方发生额进行抽查并分别计算抽查比例，以确保抽查结果的准确性。

三、注意分别借贷方发生额进行抽凭测试

在实施替代审计抽样往来账户时，应分别借贷方发生额进行抽查并分别计算抽查比例。这样做可以确保抽查结果能够判断被抽查账户的发生额和余额是否正确。

四、注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引

在工作底稿中，应注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引。如果无法收到回函或不满意函证结果，应在工作底稿中注明未有函证结果的原因，并索引出后续实施的替代审计程序。科学运用索引号和交叉索引可以提高审计质量，节约审计资源。

对函证及其替代审计的意见或建议

一、关于函证的技巧

1. 预审时实施函证：对可能、有条件的老客户，可在财务报表截止目前实施预审，并提前实施函证。这样可以提前函证时间，分流和降低财务报表截止日后的审计工作量。2. 提前发询证函：如果未能实施预审，可在进点实施审计工作之前，提前派出审计人员至被审计单位发询证函。这样可以确保在正式实施审计时，能够收到回函，并减少函证截止日与财务报表截止日之间的时间差。

二、注意函证及其替代程序的注意事项

1. 实施补充函证程序：如果采用积极式的询证方式未能正常收到回函，应与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果仍未能得到对方的回应，则应实施替代审计程序。2. 区分一般性抽凭和替代审计抽凭：要注意对往来账户的一般性抽凭和替代审计抽凭的区别，不能将一般性抽凭误认为是替代审计抽凭。替代审计抽凭应针对具体的往来账户实施，并复核设计的样本量。3. 实施替代审计程序时的注意事项：在实施替代审计程序时，应从具体业务出发，检查整个业务发生的过程、内部控制的遵循以及原始凭证记载的正确性。不能仅仅检查往来账簿中记录的发生额或抄录记账凭证。4. 注意函证及其替代程序之间的交叉索引：在工作底稿中，应注意函证及其替代审计程序之间的交叉索引，以清晰展现审计思路和审计轨迹，并提高审计质量。