特殊债务重组的股权支付比例规定是否需要细化

债务重组涉及的税收政策及其处理方式

债务重组是企业解决财务困难的一种常见方式。对于债务重组涉及的企业所得税处理方式，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)进行了明确规定。根据该通知，如果债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额的50%以上，可以在5个纳税年度内，将债务重组所得均匀计入各年度的应纳税所得额。然而，在实际执行过程中，出现了一个问题：如果股权支付针对的是不同的企业，那么在计算50%的比例时，是分别按企业计算还是合并计算?不同的计算方法会得出不同的结果。

分企业计算的情况

假设A公司在2010年向B公司购买商品，商品的不含税价为100万元，增值税率为17%，合同约定A公司应于2010年5月向B公司支付货款117万元。A公司又在2010年2月向C公司购买商品，商品不含税价为200万元，合同约定A公司应于2010年5月向C公司支付货款234万元。然而，由于财务困难，A公司无法按时支付货款。经过协商，A公司决定将持有的成本价为50万元、公允价为75万元的E公司股权抵偿B公司的债务，并将持有的成本价为120万元、公允价为170万元的F公司股权抵偿C公司的债务。假设A公司2010年调整后的包括债务重组所得在内的全部应纳税所得额为200万元。

按分企业计算，A公司与B公司进行债务重组后的所得为42万元(117-75)，股权支付的债务重组所得占全年应纳税所得额比重为21%(42÷200)。A公司与C公司进行债务重组后的所得为64万元，股权支付的债务重组所得占全年应纳税所得额比重为32%(64÷200)。从计算结果来看，这些比例低于税法规定的50%。因此，A公司与B公司、C公司进行的债务重组所得不能适用特殊税务处理规定，只能采用一般性税务处理。A公司需要根据全部应纳税所得额200万元计算企业所得税，应纳税额为50万元(200×25%)。

合并计算的情况

如果按合并计算，A公司与B公司、C公司的债务重组所得相加为106万元(42+64)，股权支付的债务重组所得占全年应纳税所得额比重为53%(106÷200)，符合税法规定的50%以上的标准，可以适用特殊的税务处理规定。A公司可以将债务重组中因支付股权而获得的应纳税所得额分摊到5年内计算所得税。根据计算，A公司2010年应当分摊的因股权支付而获得的应纳税所得额为21.2万元(106÷5)，全年应纳税所得额为115.2万元(200-106+21.2)，应纳所得税额为28.8万元(115.2×25%)。换言之，A公司能够享受特殊税务处理，暂时少纳所得税21.2万元(50-28.8)。

分企业计算与合并计算的争议

对于分企业计算和合并计算的争议，有观点认为分企业计算是正确的。这是基于《关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)第四条规定，同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。按照该规定，如果债务人适用特殊性税务处理，那么债权人也需要适用特殊性税务处理，反之亦然。而分企业计算可以保证债务人与债权人适用相同的税务处理方式。

然而，筆者认为合并计算更为合理。债务重组本身就是为了解决债务人的财务困难，如果由于纳税问题而使债务人再次陷入财务困难，就会违背当事人进行债务重组的初衷。采用合并计算方法，对债务重组企业明显是有利的。考虑到债务重组企业可能遇到暂时的财务危机，只要国家在税收上做出一些让步，就能够帮助企业渡过难关，重现生机。因此，筆者建议有关部门出台政策，细化特殊债务重组的股权支付比例规定，以解决相关争议。