股权增减资对后续合并会计报表列报的影响是什么

关于企业长股权投资核算到会计报表列报的全过程，主要涉及到三个相关会计准则：《企业会计准则—长期股权投资》、《企业会计准则—企业合并》、《企业会计准则—合并财务报表》。“长期股权投资”和“企业合并”主要涉及对应经济事项的会计核算，“合并报表”主要涉及合并会计报表列报事宜。但三个准则均未明确规范“长期股权投资”后续有关增加资本(以下简称“增资”)或减少资本(以下简称“减资”)时改变了对被投资企业控制程度，从而影响到企业后续合并报表的列报事宜。本文对长期股权投资增减变动影响到后续合并报表列报的情况进行分析。

一、相关准则的规定和原则

长期股权投资准则规范企业合并和非合并两种方式下形成的长期股权投资初始投资成本的计量和后期计量时成本核算方法的选择运用。依据投资企业对被投资企业控制程度的强弱采用不同的核算方法，控制强弱的两端采用成本法核算，中间端采用权益法核算。即：成本法核算两端包括，对被投资企业具有控制权的高端和对被投资企业不具有控制权、共同控制或重大影响的低端;权益法核算的中端主要指对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的投资。有关长期股权投资发生增资或减资时相应改变、调整对应的核算方法。

企业合并会计准则将企业合并分为同一控制下和非同一控制下两种形式的吸收合并和控股合并，规范合并时点(合并日或购买日)的会计处理原则以及合并当年年度合并报表的列报方法，本准则的运用前提必须是有关交易或事项发生前后，必须引起报告主体的变化，报告主体未变化的合并不受本准则约束。准则对企业合并时点及合并报告年度的合并报表列报原则是：同一控制下的企业合并，合并报表列报原则是将合并前和合并后视同为一个报告主体，合并报表包括合并前被合并企业的所有数据，合并年度和合并时点列报基本相同;非同一控制下的企业合并，合并时点只编报资产负债表，合并年度合并报表则只包括合并后被合并企业的财务数据，并且资产负债表不调整年初数。对于企业合并后由于增资或减资改变了对被投资企业的控股程度时，在减资和增资时点或该报告年度后续会计报表列报方法未作出明确规定。

合并财务报表准则，首先规定了纳入合并报表的范围，纳入合并报表强调以控制为基础，只有投资企业对被投资企业具备控制权时，才纳入合并报表的编制范围。然后是合并程序和具体报表合并时具体的合并操作。对企业长期股权投资由于增资或减资引发的控股程度发生改变的合并报表列报原则未作出明确的规定。

二、长期股权投资发生增资或减资的类型

(一)投资增资或减资不改变投资的控制程度

如果被投资企业经过对各种因素综合考虑，扩大或缩小企业的经营规模，从而增加或减少企业注册资本，企业采用按原出资比例均衡增加或减少投资额度。投资的增、减变化，虽然改变了投资企业“长期股权投资”的账面价值，但并没有影响到对被投资企业的控制程度。因此，投资企业不改变长期股权投资的核算方法和合并报表的列报原则(投资增、减变动后仍保持在原控制级限范围内，同样也不会改变长期股权投资的核算方法和合并报表的列报原则)。

(二)投资增资或减资改变了投资的控制程度

当投资企业通过收购等方式增加对被投资企业的投资时，改变了对被投资企业的投资控制程度。从长期股权投资核算方法转换角度划分为：一是由低端的成本法转变为中端的权益法核算;二是由低端的成本法转变为高端成本法核算;三是由中端的权益法转变为高端的成本法核算。第一种情况则不会涉及到后续合并报表事宜，而第二、第三种情况则产生了后续合并报表列报事宜。

投资企业出售或转让部分长期股权投资时，同时改变了对被投资企业的投资控制程度。仍然从长期股权投资核算方法转换角度划分为：一是高端的成本法核算降级到中端的权益法核算;二是高端的成本法核算直接下挫到低端的成本法核算;三是中端的权益法核算降级到低端的成本法。第三种情况也不会涉及到后续合并报表事宜，而第一、第二种情况则影响了后续合并报表列报事宜。

无论投资企业的长期股权投资发生增资或减资，只有两种情况才会涉及到后续企业合并报表事宜：一是权益法核算与成本法核算的高端之间发生相互转换时;二是低端的成本法直接与高端的成本法发生相互转换时。

三、投资增资、减资后合并报表的列报方法

长期股权投资发生增资或减资变化时，并且改变了对被投资企业的股权控制程度，则影响到后续合并报表列报事宜，对后续合并报表列报产生了三个需要解决的问题：一是是否需要将报表纳入合并范围?二是若纳入合并报表范围，如何选择合并期间(在年度内发生投资增资或减资时，被投资发生改变时点自然分隔为三个期间段：①年初至变化前。②变化后至年末。③年初至年末期间。)?三是资产负债表的年初数是否需要调整?