债务重组分录

新准则对债务重组的影响及其解决的实际问题

新颁布的《债务重组》（以下简称新准则）对债务重组的前提、公允价值的运用、债务人和债权人会计处理等方面进行了重要变动，这些变动将对企业对外披露的会计信息产生重要影响。

一、新准则解决的实际问题

新准则旨在防止企业利用债务重组来粉饰业绩，掩盖矛盾，充分体现会计核算的稳健性原则。

原准则将债务重组收益计入当期损益，特别是以非现金资产清偿债务和债转股时，又以“公允价值”作为计算依据。然而，这样的做法存在以下问题：如果非现金资产或股权本身缺乏活跃市场，那么重组出来的“公允价值”会存在较强的不确定性，易于受到人为操纵，可能会使企业利用关联之间的债务重组来操纵利润，形成“泡沫”。根据全景网统计，1999年至2000年间全国至少有45家上市公司进行了近60起债务重组，涉及金额超过80亿元。然而，很多重组企业在重组后的经营状况并未有所好转。在主营业务没有明显改善的情况下，实现了扭亏甚至增盈，这至少说明有部分企业利用关联方之间的债务重组交易来操纵利润，粉饰业绩。近期被证监会查处的一些企业也证明了这个问题。新准则要求将债务人重组债务的账面价值与所清偿债务的差额确认为资本公积或计入当期损失，不以损益为过渡，直接进入净资产；同时要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账。这样的规定确实可以防范上述行为，为净化债务重组市场起到关键性作用。

二、新准则的规定对纳税的影响及改进建议

新准则规定将债务重组收益直接全额计入资本公积，这与现行税法的有关规定不符。为真实客观地反映企业应税情况，应根据债务重组收益及企业所得税会计计算的应纳税所得额的正负，分情况进行处理。具体可依据以下两种方法处理：

方法一：根据新准则规定，将应计入资本公积的部分，根据企业应税税率计算应缴所得税，并通过“递延税款——重组收益应交所得税”科目进行过渡。重组日作会计处理时，先按企业应计缴所得税税率计算该债务重组收益的应纳税额，暂计入“递延税款——重组收益应交所得税”科目，待期末根据企业所得税会计计算的应纳税所得额的正负来判断是转入“应交税金”还是“资本公积”。如果企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为正数，则直接由“递延税款——重组收益应交所得税”转入“应交税金——应交企业所得税”；如果企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为负数，则根据以下公式计算数额分情况处理：“递延税款——重组收益应交所得税”期末余额除以企业所得税税率加上按所得税会计计算的应纳税所得额。如果计算数额小于或等于零，则由“递延税款——重组收益应交所得税”直接转入“资本公积”科目；如果计算数额大于零，则按计算的数额与所得税税率的乘积由“递延税款——重组收益应交所得税”转入“应交税金——应交企业所得税”，而转入后“递延税款——重组收益应交所得税”的余额则转入“资本公积”科目。

方法二：根据新准则规定，将应计入资本公积的部分，重组日作会计处理时，先全额计入过渡科目“待处理收益——债务重组收益”。待年末根据所得税会计计算应纳税所得额的情况分别作转入“应交税金——应交企业所得税”及“资本公积”。具体处理为：如果企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为正数，则按“待处理收益——债务重组收益”余额乘以企业所得税税率计算交纳的所得税计入“应交税金——应交企业所得税”，计转后“待处理收益——债务重组收益”的余额转入“资本公积”。如果企业根据所得税会计计算的应纳税所得额为负数，则根据以下公式计算数额分情况处理：“待处理收益——债务重组收益”期末余额加上按所得税会计计算的应税所得。如果计算数额小于或等于零，则由“待处理收益——债务重组收益”直接转入“资本公积”科目；如果计算数额大于零，则按计算的数额与所得税税率的乘积由“待处理收益——债务重组收益”转入“应交税金——应交企业所得税”，而转入后“待处理收益——债务重组收益”的余额转入“资本公积”科目。

以上两种方法在解决债务重组收益应纳所得税的计算上是相同的。两者的区别在于，“方法一”在企业中期财务报告中，债务重组收益已反映在所有者权益中，并直接进入企业的净资产；而“方法二”在未确认应不应交纳所得税前，只反映在企业的待处理收益中，在企业中期财务报告中反映在负债项上，不增加企业的所有者权益。尽管两种方法在解决纳税问题上是相通的，但却极大地改变了企业中期财务报告的净资产额和净资产的内部结构。