税收责任适用问题探研

　　关键词： 税收责任 法律适用 比较 税法

　　内容提要： 完善的税收责任制度和正确有效的适用，是税法实施的重要保障。本文从比较的角度，探讨了税收责任适用中的归责原则、责任免除、处罚裁量、违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚、行政处罚与刑事处罚应否并罚、没收违法财产和物品的所有权、税收责任的优化等问题，并提出了健全我国税收责任制度的建议。

　　税收责任是税法有效运行的保障机制，合理规定和正确适用税收责任对办理税收案件、推进税收法治发展具有重要意义。在追究税收违法行为的法律责任和适用税收罚则时，要综合分析相关因素，既要考虑国家立法政策，又要协调好处罚规范之间的衔接与冲突问题。

　　一、归责原则

　　税收责任的鉴别、确认、追究和免除是一个复杂的责任判断过程，体现了税法特定的价值取向和立法方针。因此，税收责任的认定和归结必须遵循一定的准则，如责任法定原则、过错责任原则、公正原则、有责性原则、责罚相当原则等。其中，责任法定原则要求税收责任必须由特定的国家机关，按照法定的责任性质、范围、程度、期限、方式来追究，反对责任擅断和有害的既往追溯。在适用法律进行处罚时，法律不溯及既往、实体从旧程序从新是一般的法律原则。我国《刑法》第12条对刑法溯及力的规定采用的是从旧兼从轻原则。我国税法和有关行政处罚的法律对追究当事人行政责任的法律溯及力问题没有作出明确规定，但根据《立法法》第84条的规定， [1]应当认为采用的是与刑法一样的从旧兼从轻原则。值得注意的是，我国台湾地区《税捐稽征法》第48条之三明确规定了从新从轻原则：“纳税义务人违反本法或税法之规定，适用裁处时之法律。但裁处前之法律有利于纳税义务人者，适用最有利于纳税义务人之法律。”

　　二、责任免除

　　税收责任的免除是税收责任由于出现法定条件而被全部或部分地免除，其免责条件有超过时效、不起诉、自首和立功、决策裁量行为（英美国家主张可免除国家赔偿责任）等。我国税收行政处罚的追责时效为5年，比普通行政处罚的2年时效要长；请求人向赔偿义务机关提出税务行政赔偿的时限是2年。

　　各国在税法上一般都有自首免责的规定。例如，为了鼓励税收违法行为人改过自新、自动投案，德国和我国台湾地区在税法上明确规定了免于处罚制度。《德国税收通则》第371条第1款规定，实施偷税行为的纳税人，“向税务机关更正或补全了所提供的不正确或不完全的数据和资料的，或者将未报的数据和资料补报齐全的，可免于刑事处罚”。第378条对一般偷漏税行为作出了相同的免于罚款的规定。台湾地区《税捐稽征法》第41条规定了“自动报缴免罚”，即纳税义务人自动向税捐稽征机关补报并补缴所漏税款者，凡属未经检举及未经征税机关指定之调查人员进行调查之案件，免于有关处罚；其涉及刑事责任者，也免除其刑。自首免罚的正当化根据乃在于税收政策上的考虑，属于一种“必要之恶”，它有利于鼓励纳税人自首，帮助征税机关发现和开拓不知悉的税源，以借助于纳税人的协力来推进税收征收。免除处罚能促使违法纳税人重返诚实纳税之途，同时自首所缴纳的逃漏税款，不仅可完成国家税收任务，也可避免因逃漏税引起的纳税人之间的不公平，这足以正当化自首免罚所带来的不利益。陈清秀认为，自首免责必须符合下述要件：案件未经检举调查或未经进行调查；自动补报；补缴税款。自首免除责任范围包括刑罚、秩序罚，但是否免除滞纳金或代之以适用加计利息，尚须探讨。 [2][page]

　　洪家殷结合德国立法例，对我国台湾地区税法有关自动补报补缴免罚规定进行了深入研究。他从租税政策目的、刑事政策目的和处罚法目的等方面进行分析，主张应给予纳税人较宽松条件作为诱因，激励其自动补报补缴；在性质上，自动补报补缴兼具中止、自首的特征，属于税法上的特别规定；在适用时，应注意下列法律效果及适用原则：人身的免罚理由、不重视主观的情况、法安定性的考量、禁止类推、疑则有利被告原则、免罚；在构成要件上，应具备“自动补报”、“补缴税款”的积极要件和“未经检举及调查”的消极要件；在适用对象上，包括纳税义务人本人、代征人或扣缴义务人、教唆或帮助之人等；在免责范围上，应限于漏税罚，以免造成适用上的困扰。 [3]

　　我国《行政处罚法》第27条对从轻、减轻或免予处罚作出了规定，《刑法》也有自首和立功从宽处罚的规定，但这些规定没有考虑税收处罚的特殊性，对免于处罚的条件过于严苛，只在“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果”的情形下才适用。因此，有必要在税法上规定专门的税收免责制度，以发挥这项制度的积极作用。

　　三、处罚裁量

　　在罚款数额的规定上，我国与其他国家有所不同。日本的滞纳税为未纳税额按年14.6％的比率计算，加算税按不缴或少缴税额的5％、10％课征。即使是对使用隐蔽和伪装手段不履行纳税义务而征收的重加算税，加算税也只按计算基础税额的30％、35％征收，其制裁成份是比较小的。德国在对税收违法行为给予罚款时，一般规定处多少绝对货币数额以下或者多大幅度的绝对货币数额的罚款，从而使得罚款有一个最高限或最低限。我国（包括台湾地区）对税收违法行为处以罚款时，一般区分是妨碍税收管理的行为还是直接侵害税款征收的行为而在罚款的规定上不同。 [4]对前者，因其不直接侵害税收债权，也不便计算对缴纳税款的影响程度，故采取与其他国家相同的方式，规定罚款绝对数的区间；对偷逃骗税等直接侵害税收债权的行为，一般规定按不缴或少缴税款的一定倍数给予罚款，其幅度多为不缴或少缴税款的50％－5倍。相比而下，我国罚款处罚形式的规定有两个特点：一是处罚比较严厉。这不仅表现在与制裁程度较小的日本附带税处罚形式相比，而且由于实行相对幅度的罚款，当不缴或少缴税款数额越大时，最高比率为5倍的罚款在绝对货币数额上是非常高的，这无疑使我国的税收制裁带有“重罚”或“重刑”的色彩（我国对税收犯罪处以罚金也采取同样的形式），在实际的税收执法中也很难实行。二是自由裁量程度较大。50％－5倍的比率已有较大的变动幅度，如果再按不缴或少缴税款为基数换算成实际的罚款数额，其处罚幅度在绝对量上将更大，这虽然便宜征税行政，有助于实现个案正义，但却损害了税收法定主义和税收公平，有违比例原则，必须加以控制。 [5]在立法上可考虑：一是缩小罚款幅度；二是区分违法行为的情形、危害程度，规定相应的处罚区段。另外，我国台湾地区在执法实践中采用统一制定的“税务违章案件裁罚金额或倍数参考表”，以细化和量化处罚标准，值得借鉴。[page]

　　四、违反税收管理行为与违反税款征收行为应否并罚

　　当纳税人先行实施违反税收管理行为（即行为罚行为，如未按规定设置或保管账簿和记账凭证），并进而实施偷逃骗税行为（偷逃税罚行为）时，其前后阶段的两个行为分别构成了行为罚（如征管法第60条）与偷逃税罚（如征管法第63条）的构成要件，此时应否并罚或仅从重科处偷逃税罚，不无疑问。各国在司法实务和行政实务上对此的处理有并罚主义、吸收主义和折衷主义三种观点及其判例。德国、奥地利等国立法例采“吸收主义”，即由处罚较重的偷逃税罚吸收处罚较轻的行为罚，从一重处断。我国税法对此未予明确规定，但《行政处罚法》确立了“一事不再罚”原则。据此，采用吸收主义，择一重处罚似更妥适。第一，违反税收管理行为是实施偷逃税行为的预备行为，两者是危害行为与实害行为的关系。它们侵害的法益相同，实际上前者相对于后者具有补充性。第二，行为人在先后两个阶段的活动，往往基于概括故意，为同一偷逃税目的而实施， [6]在法律意义上应认定为一个违法行为，受单一处罚即为已足。第三，我国对偷逃税行为的处罚系根据偷逃税款的倍数计算罚款，处罚相当严厉。在这种情况下，从一重科处偷逃税罚已可达到税收行政上的目的，如再并罚，有违税法意旨和公法上的比例原则。

　　五、行政处罚与刑事处罚应否并罚

　　当征纳主体的同一行为在法律上同时构成税收违法行为与税收犯罪行为的构成要件时，即会产生应否并罚的问题。在征税主体这一方面，它表现为行政违法责任与行政犯罪责任的衔接问题。应当说，征税主体的行政犯罪在违法性上具有双重性，即它既是行政法上的违法行为，也是刑法上的犯罪行为，应同时承担行政责任和刑事责任。我国目前追究行政主体的刑事责任，一般只适用于其工作人员，对行政机关尚未规定刑事制裁手段。有学者认为鉴于行政机关组织性的特点，可对此设定给予罚金、解散并重组或限制资格等处罚措施。 [7]在纳税主体这一方面，各国法律规定的偷逃税违法行为，往往同时成为偷逃税犯罪行为的处罚对象。在这种情况下，由于两种处罚的功能和所要保护的法益性质不同， [8]除有法律特别规定或性质上不能重复处罚外，应依照规定同时处以行政处罚和刑事处罚，并行不悖，这是不少国家的做法。但也有学者认为应依“一行为不两罚”原则，从重科处刑罚，不必再给予行政处罚。 [9]日本更有学者提出了理想模式的“一元化”的刑事制裁制度，以彻底解决双重处罚问题。即只对重大违反税法行为规定刑事制裁且以自由刑为主，对轻微违反税法行为适用行政制裁并以金钱处罚为主。 [10]我们认为，我国法律上对这一问题采取“有限并罚”原则较为科学。即在处罚同时符合税收违法行为和税收犯罪行为的构成要件的行为时，原则上应合并适用行政处罚和刑事处罚，不同的处罚形式可再予适用，但对类似罚可相互折抵，即法院在判处罚金时，征税机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金；已经给予行政拘留的，应当依法折抵相应刑期。[page]

　　另外，罚款、罚金等责任在本质上可看作是国家与行为人之间一种特殊的债务，基于国家税款的优先权，在追究税收财产责任时，应当首先由征税机关追究补偿性的追征不缴或少缴税款责任，然后追究制裁性的罚款、罚金、没收财产等责任形式，这是民事性质的补偿责任优先于制裁性质责任实现的财产清偿原则，并且，只有在已追究了补偿性责任的基础上，才能体现罚款、罚金等的制裁性质，它也已为我国税收征管法和刑法所明确规定。

　　六、没收违法财产和物品的所有权问题

　　当取得货物、工具等的第三人不知道其与犯罪有关系时，能否没收，这涉及到对私法秩序的保护问题。从法理上说，不论用于犯罪的物品、工具等为谁所有，皆应剥夺所有权，使其归属国库。但为了保护善意第三人的利益，调和公私法利益关系，应予以限制适用。即使没收，也必须为其提供正当法律程序保障，即应预先告知该第三人，给予辩解和防御的机会，日本甚至还为此制定了专门性的法律——《刑事案件中有关第三人所有物没收程序的紧急措施法》。 [11]

　　七、税收责任的优化

　　为了实现税法的价值和功能，保障国家和纳税人的利益，应当进一步优化我国税收责任制度。一是优化税收责任的观念。我国税收责任突出的观念问题是对于追究税务机关及其工作人员的责任重视不够，应当从严格遵循税收法定原则出发，公平地追究各种税收违法行为的责任，平等保护税收法律关系中的不同主体的合法权益，协调征纳双方的责任。二是优化和协调税收行政责任、刑事责任与相关民事责任。由于税收债权具有某种优先性，当税收执法权与司法权和其他行政执法权和司法权相冲突时，税收执法权和司法权原则上应优于其他权力；税务机关的执法权与纳税人其他民事权利、民事责任冲突时，应注意保护税款优先权的实现。 [12]三是优化和协调税收刑事责任和税收行政责任。针对以罚代刑、以行政责任代替刑事责任的问题，在立法体例上，要改变目前的刑法单轨制，允许在税法中规定税收刑事责任；要协调税收责任形式，细化罚金和罚款的处罚幅度，区分不同情况解决行政责任与刑事责任的竞合问题；在税收行政责任与刑事责任的适用顺序上，确立刑罚优先原则和先行移送原则。 [13]（来源：经济法网）

　　注释：施正文，中国政法大学民商经济法学院副教授

　　[1]《立法法》第84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”[page]

　　[2]陈清秀著：《税法总论》，台湾翰芦图书出版有限公司2001年版，第612－618页。

　　[3]洪家殷：《我国税捐稽征法第48条之一有关自动补报补缴免罚规定之检讨》，载《台大法学论丛》第30卷第3期。

　　[4]台湾地区对税收犯罪行为处以罚金与我们的规定不同，即罚金不是按偷逃税款的倍数来规定，而是规定了罚金的最高与最低绝对货币数额。

　　[5]我国对追究税收刑事责任适用罚金处罚形式时，存在着与罚款同样的问题。

　　[6]对税收违法行为的主观要件中的故意的内容，在理论上存在“概括认识说”与“个别认识说”的分歧，但持概括故意说为多数。参见[日]加藤久雄：《税收犯罪与制裁》，载《日本刑事法的重要问题（第二卷）》，（中国）法律出版社、（日本国）成文堂联合出版，2000年版，第96页。

　　[7]杨解君、周佑勇：《行政违法与行政犯罪的相异和衔接关系分析》，载《中国法学》1999年第1期。

　　[8]关于行政处罚与刑罚的区别，存在“质的区别说”与“量的区别说”之分。“质的区别说”在二战前广泛流行，它认为受行政处罚的行政犯仅是对行政义务的违反，是以对纯粹的技术性行政不服从为特征，系不具有社会伦理之非难性的法定犯；而刑事犯在本质上是因对社会公认伦理和道德的违反而受到非难，此种非难无须依恃法律的规定，故称为自然犯。“量的区别说”在现今受到各国重视，它认为行政犯与刑事犯皆系不法行为，在本质上并无差异，只是在违法程度上轻重不同而已，实践中也很难划清两者的“核心领域”，故行政秩序罚具有补充刑罚不足的功能，如何处罚应由立法者本于立法政策上之需要而定。

　　[9]陈清秀著：《税法总论》，台湾三民书局1997年，第559页。

　　[10]该学者设想，在确定有罪之前的刑事追诉中，以征收重加算税作为缓执行，当确定有罪之后则取消重加算税的征纳。如果当事人已作重加算税的纳付，对此应在取消重加算税的处分后将已交纳的重加算税返还给纳税人。并应在立法上明确规定按刑事诉讼被确定为无罪的，可对其适用重加算税予以制裁。参见[日]北野弘久著，陈刚等译：《税法学原论》（第四版），中国检察出版社2001年版，第346－347页。

　　[11][日]金子宏著，刘多田等译：《日本税法原理》，中国财政经济出版社1989年版，第419页。

　　[12]参见《税收税收管理法》第45条。

　　[13]]刘剑文（主编）：《税法学》（第二版），人民出版社2003年6月第2版，第508－516页。[page]

　　施正文·中国政法大学副教授