“一项资产两种处理”是指什么

在新的会计准则体系下，一种资产可根据公司管理层持有意图而划分为两类不同的资产，并在会计处理上予以区别对待。比如投资性房地产可以采用成本模式核算和公允价值模式两种模式对待;股票投资可以将其划分为“交易性金融资产”，也可以指定其为“可供出售金融资产”。以下将这种情况简称为“一项资产、两种处理”。

一、苏*柴一项资产两种处理的案例

**常柴股份有限公司(000570)在2006年末持有****汽车股份有限公司(600166)4612.5万股股票(持股成本1.1566元/股)，公司于2007年6月4日以通讯方式召开董事会临时会议，会议专题审议并通过了《关于出售部分****汽车股份有限公司股票的议案》。根据该次董事会决议，董事会同意将对**汽车4612.5万股股票中的1000万予以出售，授权公司投资发展部适时通过二级市场出售(2007年内实际出售了550万股)。根据董事会的决议，公司将该1000万**汽车股票会计处理作为“交易性金融资产”列示，而其余不准备出售的**汽车股票会计则作为“可供出售金融资产”列示。公司年末对**汽车的“交易性金融资产”价值5904万元(450万股*13.12元/股);对**汽车的“可供出售金融资产”价值47396万元(3612.5万股*13.12元/股)。

二、一项资产两种处理的经济后果

苏*柴将其对**汽车的持股通过董事会决议的方式划分为1000万股准备出售、3612.5万股暂不拟出售，从而分别归类为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”。“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”虽然均为采用公允价值核算的金融资产，但前者的股票价格波动计入当期损益，后者的股票价格波动则计入当期资本公积，在证券市场以“利润”指标为重的目前其差别显著。作为“交易性金融资产”，在证券市场巨幅振荡时股票价格的波动对公司的业绩影响十分巨大，以苏*柴为例，2007年度由于“交易性金融资产”中**汽车的股票价格上涨影响损益4356万元([年末收盘价13.12元-2006年末收盘价3.44元]*450万股);而2008年6月末**汽车的股票价格由13.12元下降到6.44元，跌了6.68元/股，从而导致苏*柴2008年半年报仅这一项公允价值变动损益就高达-3006万元。“交易性金融资产”的双刃剑效果由此可见。

三、苏*柴一项投资两种会计处理的合理合法性分析

上述苏*柴案例的会计处理是否恰当?我们认为：

1、首先，一般认为交易性金融资产的目的主要是为了近期内出售，但事实上，“近期”到底是多长时间准则并没有明确规定。这导致了“近期”无法作为区别“可供出售金融资产”和“交易性金融资产”的依据。《讲解》例23—4“20×7年1月1日，从二级市场支付价款……购入某公司发行的债券……该债券……剩余期限为2年……将其划分为交易性金融资产”该例中的“近期”可以是2年;例23—5“乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股票100万股……初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产……20×7年2月1日，乙公司将该股票售出”，该例中持股时间不到7个月，但可以归类为“可供出售金融资产”。通过例23—4和例23—5可以看出，是否“近期”并不是“可供出售金融资产”和“交易性金融资产”的明确界限，两者间的区别其实是来源于“持有意图”这种管理层决策。

2、其次，从管理层意图来看，公司确实可以作到一项资产、两种持有意图。管理层持有一项资产负债的意图是什么?这在新会计准则体系下至关重要。根据新会计准则对股票投资的相关规定，如果持股目的在于近期出售，则可归类为交易性金融资产，如果不作明确界定其持有意图，则可归类为可供出售金融资产。苏*柴的董事会已经于2007年6月4日作出了对**汽车的股票划分为两种性质持有意图的决议，即其中1000万股近期出售(所以属于交易性金融资产)，其余股票不作明确指定(所以属于企业持有目的不明确，没有将其划分为其他三类金融资产的应将其作为可供出售金融资产处理)。从这一层面看，苏*柴可以将其所持**汽车的股票根据两种持有意图从而作出两种不同的会计处理。

3、从监管文件看，苏*柴的会计处理也不存在适用不当的问题。财政部《企业会计准则实施问题专家工作组意见(三)》(2008年1月21日)规定“企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非……”。但是在本案例中，苏*柴对**汽车的股票绝大部分为无限售条件股：苏*柴持有的**汽车的有限售条件的流通股共计46125000股，其中40570425股已于2007年5月31日上市流通，余下的5554575股有限售条件的流通股在2008年6月2日上市流通。可见，苏*柴在2007年6月将可上市流通的40570425股**汽车的股票中的1000万作为交易性金融资产并不与《专家工作组意见(三)》冲突。

4、从准则体系的呼应看，苏*柴的会计处理也并无不当。公允价值问题同样适用于投资性房地产，投资性房地产准则其实也体现了“一种资产两种处理”的精神，即房屋建筑物在同时自用和出租的情况下，可以将该房屋区分为“固定资产”和“投资性房地产”，比如一栋房屋共6层楼，公司自用其中的第5、6楼，而将第1-4楼用于商业性出租。投资性房地产准则的“一种资产两种处理”也从侧面说明了苏*柴会计处理的合理性：正是因为持有意图的不同导致同栋房屋中，部分为“固定资产”，部分为“投资性房地产”，这与苏*柴对**汽车股票的持有意图可以作划分一样。